El Proceso de Planificación en Auditoría

En la planificación se deciden *a priori* los procedimientos y técnicas de auditoría que se van a emplear, las pruebas que se realizarán, los **Papeles de Trabajo** que documentarán el trabajo, así como el personal que los va a desarrollar.

Fases de la Planificación de Auditoría

La planificación abarca todas las fases del desarrollo de una auditoría externa. Podemos concretar estas etapas en:

• Fase previa
• Procedimientos sobre control interno
• Fase final

A) Fase Previa

De una buena planificación y de una adecuada documentación depende, en gran medida, el éxito del trabajo de auditoría. La fase previa comprende:

• Contacto con el cliente: tiene por objeto obtener respuesta a cuestiones formales de la empresa, tales como quién solicita el trabajo, qué tipo de trabajo, cuándo desea la información, qué estructura tiene la empresa, a qué actividad se dedica, qué dimensión tiene y qué sistema de proceso de datos y administrativo tiene establecidos.
• Investigación del cliente: las **Normas Técnicas** sobre ejecución del trabajo dicen que antes de aceptar el encargo, el auditor debe considerar si existe alguna razón ética o técnica por la cual no deba aceptarlo. Como prestigio, resultados de auditorías anteriores o litigios, que puedan entrañar riesgos de cierta importancia que ha de valorar.
• Contrato de Auditoría o Carta de Encargo: si no hay obstáculos, el auditor formaliza el acuerdo con el cliente mediante la aceptación de la **Carta de Encargo** o **Contrato de Auditoría**. Según las **Normas Técnicas de Auditoría (NTA)**, el auditor deberá acordar por escrito con su cliente:
  • El objetivo y alcance del trabajo.
  • Honorarios y criterio para su cálculo.
  • Periodo de nombramiento.
  • Número de horas estimadas para realizar el trabajo.
• Conocimiento del negocio del cliente: el auditor debe analizar aspectos como tipo de negocio, de producto o servicio, métodos de producción y distribución, relaciones con otras empresas, influencia comercial, organización, legislación vigente y demás.
• Revisión analítica preliminar: consisten en realizar pruebas sustantivas sobre información financiera. La revisión analítica pretende probar la razonabilidad de los estados financieros y de ahí también se le denomine prueba de razonabilidad.

B) Procedimientos sobre Control Interno

• Descripción, verificación y evaluación del sistema de control interno: el auditor ha de averiguar si existe control interno y realizar un estudio general del mismo, por medio de manuales de procedimientos, organigramas, normas de funcionamiento no escritas, cuestionarios a personal y directivos de la empresa y otras herramientas.
• Pruebas del sistema de control interno y evaluación de la fiabilidad: si existe control y funciona, el auditor extenderá las pruebas a todas las transacciones realizadas durante el período sometido a auditoría, aplicando muestreo. Si la confianza en el sistema es mínima, programará pruebas sustantivas posteriores con mayor extensión y alcance.

C) Fase Final

Una vez realizadas las pruebas sobre el control interno y evaluada su fiabilidad, se han de examinar las cuentas desde la fecha de la fase previa hasta la fecha de la auditoría.

Áreas Relevantes en la Auditoría

El auditor, a la hora de efectuar la planificación sobre cómo va a realizar el trabajo, deberá identificar las áreas relevantes a las que debe prestar mayor atención a la hora de confeccionar el programa de auditoría. Las podemos subdividir en:

• Áreas críticas: son aquellas que requieren una atención especial por parte del auditor, son especialmente sensibles para cometer errores, por su importancia. Ejemplos: préstamos a directivos, gran número de saldos en moneda extranjera, etc.
• Áreas significativas: son importantes por su cuantía como compras, existencias, ventas o inmovilizado.
• Áreas adicionales: son las que tienen un elevado interés para la empresa (afectan a disposiciones de tipo legal).

Los Papeles de Trabajo (PT)

A) Concepto de PT

Los **Papeles de Trabajo (PT)** son los registros que prepara el auditor y en los que deja constancia del trabajo realizado, de la información recopilada y de los métodos, procedimientos y pruebas efectuadas, junto con las conclusiones que ha obtenido.

B) Características de los PT

Los PT deben ser:

• Completos: se consideran completos cuando identifican el trabajo realizado, el alcance del encargo, los auditores responsables, las fechas de ejecución, las conclusiones y el origen de las informaciones que contienen.
• Claros: los PT deben permitir a un auditor que no esté realizando el trabajo poder entenderlos y obtener conclusiones válidas.
• Concisos: la elaboración de los PT debe guiarse por criterios de economía conteniendo lo esencial y eliminando lo superfluo.

Organización de los PT

A) Archivo Permanente y General

• El **archivo permanente** de Papeles de Trabajo es un conjunto coherente de documentación, conteniendo información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas.
• El **archivo general** de papeles de Trabajo es un conjunto coherente de documentación, conteniendo información relativa a las cuentas anuales sujetas a auditoría en el ejercicio en cuestión.

B) Propiedad, Custodia y Conservación de los PT

La propiedad de los PT es del auditor, que tiene el deber de conservarlos y custodiarlos, así como el de mantener el secreto profesional.

Los PT no podrán ser mostrados a terceros, salvo autorización expresa del cliente o en los casos previstos por la **Ley de Auditoría de Cuentas (LAC)**, según los cuales podrían acceder a la documentación:

• El **Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)** a efectos de ejercer el control técnico correspondiente.
• Quienes resulten designados por resolución judicial.
• Quienes estén autorizados por ley.

Los PT no deben destruirse antes de que haya transcurrido cinco años, pudiendo extenderse el plazo en caso de reclamación, juicio o litigio en que los PT constituyen elemento de prueba, hasta la finalización del proceso.

Informe de Auditoría

El informe es el resultado del trabajo del auditor y expresa una opinión sobre los estados financieros de una empresa, dirigida a personas que no tienen necesariamente que conocer el lenguaje contable. El informe debe ser:

• Claro: el auditor expresará de forma clara y precisa su opinión, sin utilizar terminología sofisticada que limite la comprensión a usuarios con escasa preparación.
• Objetivo: ha de estar soportado por los PT del auditor y ser independiente de los intereses de los destinatarios del mismo.
• Conciso: debe evaluar las cuentas anuales auditadas de la forma más breve posible, pero sin ocultar matices necesarios.
• Oportuno: tiene que emitir una opinión sobre los estados financieros considerando los hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales.

Estructura del Informe de Auditoría

En las **Normas Técnicas sobre informes** emitidas por el **ICAC** se detallan los elementos básicos que debe contener el informe de auditoría:

1. Título o identificación del informe: El informe deberá identificarse como “informe de auditoría independiente de cuentas anuales”.
2. Destinatarios o personas que efectuaron el encargo: Se indicará la persona o personas a las que vaya dirigido, normalmente los accionistas o socios cuando la auditoría es obligatoria. Si los destinatarios no coincidiesen con los accionistas o socios, se incluirá además: “…por encargo de…”.
3. Párrafo de alcance de la auditoría: Es el primer párrafo del informe y deberá incluir los aspectos siguientes:
   • Identificación de la entidad auditada.
   • La identificación que comprenden las cuentas anuales y el periodo al que pertenecen, el balance de situación al 31/12 del año que corresponda y la cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG) y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha.
   • Referencia sintética y general a las **Normas Técnicas de Auditoría (NTA)** aplicadas en el trabajo realizado.
   • Señalar los procedimientos que no se hubieran podido aplicar como consecuencia de limitaciones al alcance del auditor.
4. Párrafo comparativo: De acuerdo con la legislación mercantil española, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de PyG y el cuadro de financiación correspondientes al ejercicio anterior.
5. Párrafo de énfasis: Si el auditor debe resaltar algún asunto importante.
6. Párrafo de salvedades: Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, deberá exponer las razones justificativas de forma detallada.
7. Párrafo de opinión: El auditor manifestará su opinión sobre si las cuentas anuales en todos sus aspectos significativos expresan:
   • La imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera de la sociedad, de los resultados de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio, todo ello de conformidad con normas y **Principios Generalmente Aceptados (PGCA)**.
   • La aplicación uniforme de los principios y normas contables respecto a los del ejercicio anterior.
8. Párrafo sobre el informe de gestión: Consiste en comprobar que la información contable que contiene concuerda con los datos contables de la entidad que han servido de base para preparar las cuentas anuales auditadas.
9. Nombre, dirección y datos registrales del auditor.
10. Fecha de emisión del informe.
11. Firma del auditor.

Propuesta de Ajustes y Reclasificaciones

Los ajustes suponen un impacto cuantitativo del patrimonio o de los resultados, por cuanto reflejan hechos omitidos o contabilizados de forma inadecuada. Las reclasificaciones suponen un impacto cualitativo en el patrimonio, por ejemplo, los inmovilizados inmateriales contabilizados como materiales.

Opinión Favorable o Positiva

La información que incluye la memoria es la necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. En conjunto representan la actividad de la empresa en concordancia con la información disponible por el auditor. Un informe que cumple estas condiciones se conoce como **informe limpio**.

Opinión con Salvedades

Cuando el auditor concluye que existen circunstancias significativas que impiden que las cuentas anuales representen la imagen fiel, emite una **opinión con salvedades**, reservas o excepciones. Se debe a que ha habido:

• Limitación al alcance
• Error o incumplimiento de normas y **Principios Generalmente Aceptados (PGCA)**
• Incertidumbre
• Cambios en principios y normas contables aplicadas

a) Limitación al Alcance

Pueden provenir de la propia entidad, cuando manifiesta su negativa a entregarnos determinada información o a dejarnos practicar determinados procedimientos, como las cartas de circularización de saldos de clientes; o también pueden venir impuestas por la destrucción accidental de documentación o registros, por no poder presenciar el recuento físico por nombramiento posterior al cierre, etc.

b) Error o Incumplimiento de Normas Generalmente Aceptadas

1. Utilización de principios contables distintos a los generalmente aceptados.
2. Errores en la elaboración de las cuentas anuales.
3. No contener toda la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada.
4. Hechos posteriores cuyo efecto no se hubiera corregido en las cuentas anuales o desglosado en la memoria.

c) Incertidumbre

Supone la imposibilidad de realizar una estimación, pues se trata de hechos futuros de acaecimiento imprevisible. Ejemplos de incertidumbres son: reclamaciones, litigios, juicios, etc.

Opinión Desfavorable

Supone que las cuentas anuales no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad. Para concluir con esta opinión, el auditor debe haber identificado errores e incumplimiento de normas y principios contables con efectos muy significativos en las cuentas anuales.

Opinión Denegada: Abstención de Opinión

Si la evidencia obtenida por el auditor no es suficiente para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto. La denegación de opinión puede provenir de limitaciones al alcance y de incertidumbres muy significativas.

La Carta de Manifestaciones de la Dirección y Otra Información

Es un documento que tiene por objeto garantizar la transparencia por parte de la dirección, no ocultando hechos que resultan muy difíciles de verificar por el auditor. Por ejemplo, cuentas bancarias, doble contabilidad, etc.

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