11 Sep
SECCIÓN 312 RIESGO E IMPORTANCIA RELATIVA INHERENTES A UN EXAMEN DE AUDITORIA
Introducción
01. Esta Sección proporciona una guía sobre la consideración que el auditor debe dar al riesgo y a la importancia relativa al planificar y al efectuar un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. El riesgo de auditoría y el reconocimiento de la importancia relativa de algunas materias afectan la aplicación de las normas de auditoría generalmente aceptadas, especialmente las normas relativas a la ejecución del trabajo y sobre informes, y están implícitos en el informe estándar del auditor.
02. La existencia del riesgo de auditoría se reconoce y está implícita en el informe estándar del auditor al señalar que ha obtenido un «razonable grado de seguridad» acerca de que los estados financieros están exentos de errores significativos. El riesgo de auditoría (1) es el riesgo que el auditor, sin saberlo, inadvertidamente, pueda dejar de modificar (1) Además del riesgo de auditoría, el auditor queda también expuesto al riesgo de publicidad adversa u otros hechos surgidos en relación con los estados financieros por él examinados y sobre los cuales ha dictaminado..
03. El concepto de importancia relativa reconoce que algunas materias, ya sea individualmente o en su totalidad, son importantes para los efectos de la presentación razonable de los estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, mientras que otras no lo son. La frase «presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados» señala que el auditor cree que los estados financieros, considerados en conjunto, no están significativamente mal expresados.
04. Los estados financieros están significativamente mal expresados cuando contienen errores o irregularidades, cuyo efecto, individualmente o en su totalidad, es lo suficientemente importante para hacer que dichos estados no estén presentados de manera razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Los errores e irregularidades son el resultado de la mala aplicación de tales principios, desviaciones de los hechos o la omisión de información necesaria.
05. Al llegar a una conclusión sobre si el efecto de errores, individual o acumulado, es importante, el auditor normalmente deberá considerar su naturaleza y monto en relación con las partidas que figuran en los estados financieros bajo examen. Por ejemplo, un monto que sea significativo en los estados financieros de una entidad podrá no ser significativo en los estados financieros de otra entidad de distinto tamaño o carácterística. Más aún, lo que es significativo en los estados financieros de una entidad en particular podría cambiar de un período a otro.
06. La consideración que el auditor debe conceder a la importancia relativa es materia de criterio profesional y está influida por la manera como él percibe las necesidades de una persona razonable que confiará en los estados financieros. Para los efectos de esta Sección la importancia relativa se define como: la magnitud de una omisión o error en la información contable que, a la luz de las circunstancias presentes, hace probable que el criterio de una persona razonable que confíe en la información podría cambiar o verse influido por esa omisión o error.
07. Como resultado de la interacción de las consideraciones de orden cuantitativo y cualitativo en los juicios sobre importancia relativa, los errores de montos relativamente pequeños detectados por el auditor pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros.
Por ejemplo, el pago ilegal de un monto, que en sí es poco significativo, podría llegar a ser significativo si existe una posibilidad razonable que pudiere transformarse en un pasivo contingente significativo o en una disminución importante de los ingresos.
Planificación de la Auditoría
08. El auditor debe considerar tanto el riesgo de auditoría como la importancia relativa:
A) Al planificar la auditoría y diseñar los procedimientos de ésta, y
b) Al evaluar si los estados financieros considerados en conjunto están presentados razonablemente, en todos sus aspectos significativos.
En la primera circunstancia, el auditor debería considerar el riesgo de auditoría y la importancia relativa para lograr material de evidencia sustentadora suficiente y competente que le permita, en la segunda circunstancia, evaluar apropiadamente los estados financieros.
Consideraciones a Nivel de los Estados Financieros
09. El auditor debiera planificar la auditoría de manera tal que el riesgo quede limitado a un nivel bajo, que sea, a su juicio profesional, apropiado para emitir una opinión sobre los estados financieros. El riesgo de auditoría puede ser evaluado en términos cuantitativos o no cuantitativos.
10. La Sección 311 «Planificación y Supervisión» requiere que el auditor, al planificar su auditoría, considere, entre otras materias, su juicio preliminar sobre los niveles de importancia relativa para efectos de la auditoría. Ese juicio puede ser o no, cuantificado.
11. De acuerdo con esa Sección, la naturaleza, oportunidad y el alcance de la planificación y por ende, de las consideraciones de riesgo de auditoría e importancia relativa varían según sea el tamaño y complejidad de la entidad, la experiencia del auditor con ella y el conocimiento de su negocio.
12. Al planificar la auditoría, el auditor debería usar su juicio para mantener en un nivel apropiadamente bajo el riesgo de auditoría. Asimismo, debería establecer su juicio preliminar sobre los niveles de importancia relativa de manera tal, que éstos le proporcionen, la evidencia sustentatoria suficiente para obtener un razonable grado de seguridad acerca de si los estados financieros están exentos de errores significativos. Normalmente el auditor considera la importancia relativa para efectos de planificación, en función del nivel más pequeño de errores acumulados que podría ser considerado significativo en cualquiera de los estados financieros individuales.
13. El auditor, en general planifica la auditoría para obtener un razonable grado de seguridad de detectar errores que cree que podrían ser lo suficientemente grandes, individual o acumuladamente, para afectar a los estados financieros. Un auditor trabaja normalmente dentro de límites económicos; su opinión, para que sea económicamente útil, debe lograrla dentro de un período de tiempo razonable y a un costo también razonable.
14. En algunas situaciones, el auditor considera la importancia relativa para efectos de planificación antes que los estados financieros a ser auditados estén preparados. En otras situaciones, su planificación la hace después que los estados financieros a ser auditados han sido preparados, pero podría estar consciente de que éstos requieren una modificación importante.
15. Suponiendo, teóricamente, que el juicio del auditor sobre importancia relativa en la etapa de planificación estuvo basado en la misma información disponible para él en la etapa de evaluación, la importancia relativa para efectos de planificación y evaluación sería la misma.
No obstante, normalmente no es factible que el auditor, al planificar una auditoría, anticipe todas las situaciones que puedan, finalmente, influir en su juicio sobre importancia relativa, al evaluar los hallazgos de auditoría al término de ésta.
16. Al planificar los procedimientos de auditoría, el auditor debería también considerar la naturaleza, causa (si ésta se conoce), y monto de los errores de que tiene conocimiento a raíz de la auditoría de los estados financieros del período anterior.
Consideraciones a Nivel de Saldo de Cuenta Individual o de Tipos de Transacciones
17. El auditor reconoce que hay una relación inversa entre las consideraciones de riesgo de auditoría y de importancia relativa. Por ejemplo, el riesgo que un saldo de cuenta o un tipo de transacción, en particular, pueda estar mal expresado en un monto extremadamente grande, podría ser muy bajo, pero el riesgo que pudiere quedar mal expresado en un monto extremadamente bajo, podría ser muy alto. Exigiría que el auditor llevara a cabo uno o más de los pasos siguientes: (a) seleccionar un procedimiento de auditoría más efectivo, (b) efectuar los procedimientos de auditoría en una fecha más próxima a la del balance general, o (c) aumentar el alcance de un procedimiento de auditoría en particular.
18. Al determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar a un saldo de cuenta específico o tipo de transacción, el auditor debe diseñar procedimientos para obtener un razonable grado de seguridad de descubrir los errores que cree, Para efectos de esta sección la frase «saldo de cuenta o tipo de transacción» se hace extensiva, también, a cualquier componente del saldo de una cuenta o tipo de transacción o a cualquier afirmación en los estados financieros respectivos.
19. El auditor necesita considerar el riesgo de auditoría a nivel de saldo individual de cuenta o de tipo de transacción ya que tal consideración le ayuda directamente a determinar el alcance de los procedimientos de auditoría. El auditor debiera tratar de restringir el riesgo de auditoría a nivel de saldo individual de cuenta o tipo de transacción, de manera tal que le permita al término de su examen, expresar una opinión sobre los estados financieros.
20. A nivel de saldo de cuenta o tipo de transacción, el riesgo de auditoría consiste en (a) el riesgo (compuesto por el riesgo inherente y riesgo de control) que el saldo de cuenta o tipo de transacción y afirmaciones relacionadas contenga error, el cual podría ser significativo en los estados financieros cuando sea agregado al error de otros saldos de cuentas o tipos de transacción, y (b) el riesgo (riesgo de detección) que el auditor no detecte aquel error. La discusión que sigue describe el riesgo de auditoría en términos de tres tipos de riesgos. La manera en que el auditor considera y combina estos tipos de riesgos, involucra juicio profesional y depende de su enfoque de auditoría.
(i) Riesgo inherente es la susceptibilidad de que una afirmación de los estados financieros contenga un error significativo asumiendo que no hay políticas y procedimientos del sistema de control interno relacionados.
(ii) Riesgo de control es el riesgo que un error significativo que podría existir en una afirmación de los estados financieros, no sea prevenido o detectado en forma oportuna por las políticas o procedimientos del sistema de control interno.
(iii) El riesgo de detección es el riesgo que el auditor no detecte un error material en una afirmación de los estados financieros. El riesgo de detección es una función de la efectividad de un procedimiento de auditoría y de su aplicación por parte del auditor.
21. El riesgo inherente y el riesgo de control difieren del riesgo de detección en que aquéllos existen independientemente de la auditoría de estados financieros mientras que el riesgo de detección está relacionado con los procedimientos del auditor y pueden ser cambiados a su discreción.
Mientras menor sea el riesgo inherente y de control que el auditor crea que existe, mayor será el riesgo de detección que puede aceptar. Inversamente, mientras más grande sea el riesgo inherente y de control que el auditor crea que existe, menor será el riesgo de detección que puede aceptar.
22. Cuando el auditor evalúa el riesgo inherente de una afirmación relacionada con el saldo de una cuenta o tipo de transacción, evalúa numerosos factores que involucran juicios profesionales. Al así proceder, considera no solamente factores peculiares relacionados con la afirmación referida, sino, además, otros factores que influyen en los estados financieros.
23. El auditor emplea también su juicio profesional en evaluar el riesgo de control de una afirmación relacionada con el saldo de una cuenta o tipo de transacción. La evaluación del riesgo de control del auditor se basa en la suficiencia de la evidencia obtenida para soportar la eficiencia de las políticas o procedimientos del sistema de control interno, en la prevención y detección de errores en las afirmaciones de los estados financieros.
24. El auditor podría hacer evaluaciones separadas o combinadas del riesgo inherente y riesgo de control. Si considera que el riesgo inherente y el riesgo de control, separadamente o en combinación, son menores que el máximo, deberá tener una base apropiada para confiar en sus evaluaciones. Esta base puede lograrse, por ejemplo, mediante el uso de cuestionarios, listas de verificación, instrucciones u otros materiales similares y, en el caso del riesgo de control mediante su estudio y evaluación del sistema de control interno y su ejecución de pruebas de controles.
25. El riesgo de detección que el auditor puede aceptar en el diseño de procedimientos de auditoría, se basa en el nivel al cual trata de restringir el riesgo de auditoría que se relaciona con el saldo de cuenta o tipo de transacción y en su evaluación de los riesgos inherente y de control.
26. La auditoría de estados financieros es un proceso dinámico y acumulativo; a medida que el auditor efectúa sus procedimientos planificados de auditoría, la evidencia que obtiene puede hacer que modifique la naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos planificados. Puede llegar al auditor, como resultado de ejecutar procedimientos de auditoría o de otras fuentes durante el examen, información que difiere significativamente de aquella sobre la cual basó su plan de auditoría.
Evaluación de los Hallazgos de la Auditoría
27. Al evaluar si los estados financieros están presentados razonablemente en todos los aspectos significativos, el auditor debe sumar los errores que la entidad no ha corregido, de manera que le permita considerar si, en relación con los montos individuales, subtotales o totales de los estados financieros, estos errores distorsionan de manera significativa, los estados financieros tomados en conjunto.
28. La sumatoria de errores debe incluir la mejor estimación que el auditor pueda hacer del error total en los saldos de cuenta o tipos de transacción que ha examinado (de aquí en adelante llamado error probable), no solamente el monto de los errores específicamente identificados (de aquí en adelante llamado error conocido).
29. El riesgo de una distorsión significativa en los estados financieros es generalmente mayor cuando los saldos de cuenta o tipos de transacción incluyen estimaciones contables en vez de informaciones esencialmente reales, dada la subjetividad inherente al estimar hechos futuros.
Las estimaciones, tales como aquellas referentes a obsolescencia de inventarios, cuentas incobrables y obligaciones contingentes, están sujetas no sólo a la imposibilidad de predecir acontecimientos futuros, sino también, a errores que pueden surgir de usar informaciones inadecuadas o inapropiadas o de aplicar mal las informaciones apropiadas.
30. En períodos anteriores, los errores probables pueden no haber sido corregidos por la entidad porque no hacían que los estados financieros por aquellos períodos quedasen significativamente mal expresados. Sin embargo, aquellos podrían también afectar los estados financieros del período actual.
31. Si el auditor concluye, que la sumatoria de errores probables hace que los estados financieros queden significativamente mal expresados, el auditor deberá requerir que la administración los corrija. Si los errores significativos no son eliminados el auditor deberá emitir una opinión con salvedades o adversa sobre los estados financieros. Los errores significativos pueden eliminarse mediante, por ejemplo, la aplicación de principios de contabilidad apropiados, ajustes en las cifras, o el agregado de una divulgación apropiada de los asuntos que están inadecuadamente mostrados en los estados financieros.
32. Si el auditor concluye que el total de errores probables no hace que los estados financieros queden significativamente mal expresados, deberá reconocer que dichos estados financieros podrían quedar, con todo, significativamente mal expresados a causa de otros errores no descubiertos. A medida que el total de errores probables aumente, aumentará el riesgo que los estados financieros puedan estar significativamente mal expresados. Los auditores generalmente reducen este riesgo de presentación incorrecta, al planificar la auditoría, restringiendo el alcance de riesgo.
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