17 Sep
41.1. ANTECEDENTES, FUENTES NORMATIVAS Y NATURALEZA:
La normativa básica del IRNR se contiene en el TRLIRNR y en el RIRNR. No se puede olvidar que tendrán una particular incidencia los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición y el Derecho Comunitario. El IRNR es un impuesto personal y directo
41.2. HECHO IMPONIBLE:/A. ASPECTO MATERIAL:
el hecho imponible es la obtención de rentas en territorio español por los contribuyentes de este impuesto. Tales rentas pueden ser dinerarias o en especie. Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas al IRNR. Las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no lo están en el IRNR. Dado que el ISD grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas./B. ASPECTO ESPACIAL. CRITERIOS DE SUJECIÓN:
sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio y de los Tratados internacionales, el IRNR se exige en todo el territorio español. Conforme a este principio el Impuesto se exige cuando una persona física o entidad no residente obtiene rentas gravadas en territorio español. La Ley entiende que son no residentes las personas, físicas o jurídicas, que no pueden calificarse como residentes conforme a los criterios establecidos por la LIRPF, para las personas físicas, y por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para las personas jurídicas y demás entidades sometidas a este ultimo.
Caben dos formas de sujeción al impuesto://– Con establecimiento permanente
: Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.//– Sin establecimiento permanente
:
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas./C. EXENCIÓNES:
El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:/1. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales./2. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información./3. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes://- Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica.//- Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial.
– Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros.
4. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos
5. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto./D. DEVENGO:
en el caso de que el rendimiento se obtenga mediante establecimiento permanente, el impuesto se devenga el último día del período impositivo. En caso de que se obtenga sin establecimiento permanente, se devengará el 31 de diciembre de cada año
41.3. CONTRIBUYENTES:
Son contribuyentes por este impuesto:/a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas./b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo./c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38./A. SUSTITUTOS:
la regulación de este tributo incluye uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en nuestro sistema tributario. Afecta a las entidades gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones en Cuenta, estableciéndose con la finalidad de facilitar la recaudación del tributo. Estas entidades están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente no residente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente/B.RESPONSABLES:
responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero. En el caso del pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes de este Impuesto, así como cuando se trate del depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria, sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad. Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades a que se refiere el artículo 38 de esta ley, las personas que, de acuerdo con lo establecido en su artículo 10, sean sus representantes./C. REPRESENTANTES:
Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el IRNR, en los siguientes aspectos:/- Cuando los no residentes operen mediante un establecimiento permanente en España/- Cuando obtengan en España sin establecimiento permanente rendimientos procedentes de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación derivados de contratos de ingeniería y de actividades económicas/- Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero realice una actividad económica en territorio español/- Cuando así se requiera por la Administración tributaria debido a la cuantía o características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente/- Cuando se trate de residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se excluyan.
41.4. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN: /A. BASE IMPONIBLE DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:
se determinará con arreglo a las disposiciones del Régimen General del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:/- No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad./- Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración de los mencionados gastos que resultan deducibles./- En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente./B. BASE IMPONIBLE DE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:
Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. Reglas especiales:/1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los siguientes gastos://- Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos.//- Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos realizados en territorio español.//- Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades./2. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas para el IRPF, con ciertas excepciones./3. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF /4. Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea tienen una normativa específica que les permite aplicar su propias reglas especiales como son que: //- Pueden deducirse los gastos previstos en la Ley del IRPF, cual si de residentes estuviéramos hablando, siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España.//- La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, con carácter general, las normas de la Ley del IRPF que se aplicarían en caso de que el contribuyente lo fuera por ese Impuesto./C.TIPO DE GRAVAMEN:
El tipo del gravamen especial será del 30%. En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en España será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquéllos./D. CUOTA:
la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.
41.5. GESTION:/A. CONTRIBUYENTES QUE OPERAN CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:
los establecimientos permanentes tienen las mismas obligaciones contables y registrales que los residentes sujetos al Impuesto sobre Sociedades, con la característica ya apuntada de llevar su contabilidad por separado. Están sometidos al régimen de retenciones del IS por las rentas que perciban, y están obligados a realizar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del IRNR, al igual de lo que acontece con las entidades sujetas al IS. Deben presentar su autoliquidación en los 25días naturales siguientes a los 6meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Si éste determina de forma anticipada, el plazo de presentación será el previsto con carácter general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente a partir de la fecha en que se produzca el supuesto. El domicilio fiscal coincide con la sede de gestión y dirección de sus negocios en España./B. CONTRIBUYENTES QUE OPERAN SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:
el contribuyente ha de prestar autoliquidación por cada operación sujeta; pero muchas veces el pagador de los rendimientos debe practicar retención, prestar declaración trimestral e ingresar, liberando con su actuación al contribuyente. Se denomina retención liberatoria o final. Solo están obligados a presentar declaración del impuesto los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta. No se someten a retención los pagos de rentas exentas o las ganancias patrimoniales. Para calcular esta retención liberatoria, se aplica el tipo de gravamen previsto para cada renta al rendimiento íntegro o a la ganancia. No se restan los gastos deducibles en las rentas de actividades económicas. Cuando los contribuyentes, los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener hayan soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la cuota. Deben guardarse las facturas o justificantes, llevar los libros de ingresos y gastos, cuando se obtienen rentas por la realización de actividades económicas, prestación de servicios, asistencia técnica u obras de instalación.
41.6. LA OPERACIÓN DE LOS RESIDENTES EN OTRO ESTADO MIEMBRO POR EL IRPF:
Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) que sean personas físicas. Los que acrediten ser residentes en otro Estado miembro de la UE (Anexo VI) excepto residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales (Anexo V). los que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el período impositivo esté constituida por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español, cuando estas rentas hayan tributado efectivamente por el IRNR podrán solicitar la aplicación de este régimen opcional, cuya finalidad es que la tributación efectiva en España se calcule en función de las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), pero sin perder por ello su condición de contribuyentes por el IRNR. Formulada la solicitud y acreditado el cumplimiento de las condiciones que determinan su aplicación, la Administración tributaria, teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente en el período impositivo y sus circunstancias personales y familiares, y siguiendo el esquema liquidatorio del IRPF, determinará el tipo medio de gravamen correspondiente. El tipo medio de gravamen resultante se aplicará sobre la parte de base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas en territorio español. Si el resultado anterior arroja una cuantía inferior a las cantidades satisfechas durante el período impositivo por el contribuyente no residente en concepto de IRNR sobre las rentas obtenidas en territorio español, procederá devolver el exceso.
41.7. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES:
Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos, están sometidas a tributación por el IRNR mediante un Gravamen Especial. El Gravamen Especial no será exigible a los Estados e Instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales; las entidades con derecho a la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información; las entidades que desarrollan en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de los inmuebles; las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos; las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural. La base imponible será el valor catastral de los bienes inmuebles. El tipo de gravamen es del 3%. La cuota del Gravamen Especial tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IRNR. El plazo de presentación de la declaración es el mes de enero siguiente a la fecha de devengo del gravamen Especial, que es el 31 de diciembre de cada año.
42.1. ANTECEDENTES, FUENTES NORMATIVAS, NATURALEZA Y CARACTERES:
Se introduce por primera vez en nuestro ordenamiento tributario por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 14noviembre de 1977, perdurando con diversas modificaciones normativas hasta la Ley 4/2008 que suprime el gravamen por este tributo. El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley. A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
42.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN:
El Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. La cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.
42.3. HECHO IMPONIBLE: /A. CONCEPTO DE PATRIMONIO:
esta constituido por la titularidad en el momento del devengo del patrimonio neto de cada persona física. No forma parte del hecho imponible los derechos carentes de contenido económico, ni el llamado capital humano; con independencia de que la violación de tales derechos pueda ser objeto de indemnización pecuniaria. Piénsese en el derecho a la propia imagen, a la integridad física, a la intimidad, etc, cuya violación es susceptible de ser indemnizada económicamente. La Ley establece una presunción iuris tantum conforme a la cual los bienes y derechos que hubieren pertenecido al sujeto pasivo desde el anterior devengo se entenderá que siguen formando parte del patrimonio, salvo que se pruebe su transmisión o pérdida patrimonial./B. DEVENGO:
se produce el 31 de diciembre de cada año. Una vez identificados los elementos patrimoniales, la valoración de los mismos se determina atendiendo a fórmulas de promedio temporal más amplia. No se produce el devengo en caso de muerte del sujeto pasivo/C. REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE LOS DISTINTOS ELEMENTOS PATRIMONIALES:
la determinación de los derechos y obligaciones de contenido económico que integran cada patrimonio gravado se realiza conforme a los preceptos del ordenamiento jurídico privado. La titularidad de los bienes y derechos comunes de ambos conyuges se atribuye por mitad a cada uno de ellos, salvo que se acredite otra cuestión de participación. En caso de adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, el elemento adquirido se considera propiedad del adquiriente, y la parte del precio pendiente de pago como deuda de éste, y como derecho de crédito del vendedor, lo cual resulta plenamente coherente con la realidad jurídico privada subyacente. En caso de venta con reserva de dominio, el elemento patrimonial vendido se considera propiedad del vendedor, y las cantidades cobradas como deuda de dicho vendedor, y como derecho de crédito del comprador, lo que de nuevo resulta congruente con el ordenamiento jurídico-privado./D. SUPUESTOS DE EXENCIÓN:
/- Bienes del Patrimonio Histórico Español o de las CCAA, los objetos de arte y antigüedades que cumplan determinados requisitos y la obra propia de los artistas mientras permanezca en su propio patrimonio/- El ajuar doméstico, considerándose como tal el formado por los efectos personales y del hogar/- Los derechos consolidados de los participes en un plan de pensiones, lo que se explica como un incentivo para realizar aportaciones/- Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras que permanezcan en el patrimonio de su autor y no estén afectos al desarrollo de actividades empresariales/- Los valores cuyos rendimientos estén exentos de acuerdo con lo dispuesto en el IRNR/- La vivienda habitual del contribuyente, en los términos en los que se define aquella en la normativa reguladora del IRPF, con un tope máximo/- El patrimonio empresarial del sujeto pasivo
42.4. SUJETOS PASIVOS:
Son sujetos pasivos del Impuesto:/a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos./
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español./Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero y de Organismos, Instituciones o de Estados extranjeros en España, quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal o real, atendiendo a las mismas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
42. 5. VALORACIÓN DE LOS BIENES Y DERECHOS.VALORACIÓN DE LAS DEUDAS:
por lo que se refiere a las deudas, siempre que estén debidamente justificadas, se valorarán por el nominal en la fecha de devengo del impuesto. Una de las deudas a computar es la correspondiente a la cuota a ingresar por el IRPF.
45.1. ANTECEDENTES, FUENTES NORMATIVAS, MODALIDADES DE GRAVAMEN Y REGLAS COMUNES DE CALIFICACIÓN:/C. REGLAS COMUNES DE CALIFICACIÓN:
Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados. No obstante lo anterior, por razones históricas y dada la existencia de características comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia de un solo título para definir los tres impuestos. La existencia de un solo título ha obligado al legislador a utilizar el término “modalidades” para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto. Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar, en una primera aproximación, que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a imposición, entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos ínter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a efectos del IVA). En relación a los hechos imponibles que tributan en España, el legislador, atendiendo a cada modalidad, manifiesta que el impuesto se exigirá a: /1. Las TPO de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en España./2. Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: //- Que tengan en España la sede de dirección efectiva.//- Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección no la tengan en otro Estado de la Unión Europea.//- Que realicen en España operaciones de su tráfico, siempre que su sede de dirección o su domicilio social no se hallen en otro país de la Unión Europea./3. Los AJD, que se formalicen en territorio español o en el extranjero si surten efectos económicos o jurídicos en España.
Además, hay que tener en cuenta que en el País Vasco cada diputación foral tiene su propia norma reguladora del impuesto; Navarra también cuenta con norma propia distinta a la del Estado.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ITP y AJD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa.
45.2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS. HECHO IMPONIBLE: /A. ASPECTO MATERIAL: ADQUISICIÓNES GRAVADAS Y OPERACIÓNES ASIMILADAS: /g. DELIMITACIÓN CON EL IVA:
Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta a IVA.
45.3. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES DE TPO:
Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo en la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.
45.4. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE TPO:/A. BASE IMPONIBLE: /a. REGLA GENERAL:
En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender, como regla general, al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que, económicamente, coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autónomas, con relación a los inmuebles, tienen obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicación práctica acudir a las páginas web de las distintas comunidades autónomas, en concreto a la Dirección General de Tributos de las Consejerías de Hacienda correspondientes/b. DERECHOS REALES DE USO Y DISFRUTE Y NUDA PROPIEDAD:
Su valor será el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos vitalicios, si se constituye con carácter vitalicio.
/g. CONCESIONES ADMINISTRATIVAS:
Aparte de equiparar a las concesiones administrativas, a efectos del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la Ley del Impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la concesión y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales. En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarán al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y, en su defecto, al 4%./h. PROMESAS Y OPCIÓNES:
La Ley del Impuesto dice que las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido y, a falta de éste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.
/j. TRANSMISION DE VALORES:
De la conjunción de la Ley del Impuesto y del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se desprende la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, concepto transmisión onerosa de bienes inmuebles de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores. El tipo de gravamen será el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, estableciéndose reglas especiales para la cuantificación de la base imponible./B. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA:
No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas con relación a los mismos. Así, por ejemplo, respecto a la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autónomas han aprobado con carácter general un tipo del 7%. La transmisión de bienes muebles como por ejemplo, un vehículo vendido por un particular tiene el tipo del 4%, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas
47.2. EXENCIÓNES COMUNES A LAS TRES MODALIDADES DE GRAVAMEN:
El legislador ha establecido en el texto refundido de 1993 una clasificación de las exenciones atendiendo a su naturaleza subjetiva (según la persona), por ejemplo, está exento un ayuntamiento, y objetiva (según el acto o contrato). Además, hay que tener en cuenta en este impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del texto refundido de 1993. Por su importancia nos referiremos ahora a alguna de las exenciones llamadas «objetivas». Están exentas, entre otras:/- Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolución./- La transmisión de terrenos y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial (VPO). Así como las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO./- Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos./- Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta./- Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisión de inmuebles encubiertos en una transmisión de acciones o participaciones sociales, que daría lugar a tributar por la modalidad de TPO./- Las operaciones de reestructuración, en cuanto al gravamen por las modalidades de TPO y AJD./- Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos notariales.
47.5. DEVOLUCIÓNES
: Artículo 57:
Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil. . Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda. Cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión, no habrá derecho de devolución del impuesto. Reglamentariamente se determinarán los supuestos en los que se permitirá el canje de los documentos timbrados o timbres móviles o la devolución de su importe, siempre que aquéllos no hubiesen surtido efecto.
48.1. ANTECEDENTES, FUENTES NORMATIVAS, NATURALEZA Y MODALIDADES DE GRAVAMEN:
Artículo 1 Naturaleza del impuesto:
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:/a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales./b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes./c) Las importaciones de bienes./Artículo 2 Normas aplicables: /
Uno. El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. /Dos. En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.
48.2. AMBITO DE APLICACIÓN:
Artículo 3 Territorialidad: /1
. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito./2. A los efectos de esta Ley, se entenderá por://1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:///a) En la República Federal de Alemana, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España; Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.///b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.//2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.//3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior./3. A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
48.5. LOS SUJETOS O DEUDORES DEL IMPUESTO Y LOS RESPONSABLES:
Generalmente el sujeto pasivo es el empresario que efectúa las entregas de bienes o las prestaciones de servicio. Éste también es el obligado a presentar las declaraciones y al pago. Hay cuatro tipos de sujeto pasivo distintos:/1.El empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio. El que vende está obligado a repercutir el IVA al cliente./2.El sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes: aquí el sujeto pasivo será el empresario situado en España que compra el bien./3.En las importaciones de bienes: el contribuyente es el importador del bien. Aquí nunca hay autorepercusión ya que el importador pagará el IVA en la aduana./4.Prestaciones de servicio que se entienden realizadas en España, pero que el prestador del servicio esta situado fuera de España: en este caso, el contribuyente será el que reciba el servicio (Supuesto de inversión del sujeto pasivo).
48.6. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DEL IVA DEVENGADO EN LAS OPERACIÓNES INTERIORES Y REPERCUSION DEL IMPUESTO:/A. REGLAS GENERALES PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE:/a. Regla general:
El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en el concepto de contraprestación:/- Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios./-Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación./-Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte./-Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto./-El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe./-El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas/b. Reglas especiales:
Como reglas especiales de determinación de la base imponible, la ley distingue las siguientes://1. Contraprestación no dineraria
: En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en con-diciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.//2. Operaciones de diferente naturaleza a precio único.
En aquellos supuestos en que en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios//3.Contratos de comisión.
La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio: ///-Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.///-Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.
49.1. HECHO IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIÓNES INTRACOMUNITARIAS:/D. EXENCIONES:
Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artículo 21.1 se establece que puede
Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros./- Expediciones de carácter comercial
. El concepto de expedición comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes “no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial”./– Régimen de viajeros.
Los artículos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren bienes en el territorio de aplicación del impuesto./E. DEVENGO:
En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la operación, en el momento de la adquisición del bien.
49.2. SUJETOS PASIVOS EN LAS ADQUISICIÓNES INTRACOMUNITARIAS:
El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán importadores:/- Los destinatarios de los bienes importados./- Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto./- Los propietarios de los bienes./Los responsables del impuesto serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, alcanzando a la sanción que proceda, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. También serán responsables solidarios del pago del impuesto:/- Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales./- La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales./- Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores./Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
50.2. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES EN LAS IMPORTACIONES:
El sujeto pasivo:
El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán importadores:/- Los destinatarios de los bienes importados./- Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto./- Los propietarios de los bienes./Los Responsables del impuesto serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, alcanzando a la sanción que proceda, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. También serán responsables solidarios del pago del impuesto:/ – Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales./- La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales./- Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores./Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
50.3. ELEMENTOS DE CUANTIFICACION DEL IVA A LA IMPORTACION: /A. BASE IMPONIBLE:
Según el artículo 83.1 de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana dos conceptos:/- Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importación./- Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de porte./B. TIPOS DE GRAVAMEN:
En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones:/- En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten después de haber sido en un país tercero objeto de trabajos, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI./- En todas las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objeto de colección, el tipo aplicable es el7%./- En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarán, además de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia
52.1. ANTECEDENTES, NATURALEZA Y FUENTES NORMARTIVAS:
Estas normas regulan los impuestos especiales de fabricación (IIEE), el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) y el impuesto especial sobre el carbón. Además, debemos citar la existencia de otro impuesto indirecto que grava consumos específicos, aunque no se define propiamente como un impuesto especial: el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH). La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria trata de adecuar a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la configuración de la base imponible del IEDMT cuando es exigible sobre aquellos que ya están usados. La modificación consiste en el establecimiento de una minoración del valor de mercado que se toma como base imponible del medio de transporte en la parte de aquel que es imputable al importe residual de los impuestos indirectos que habrían sido exigibles en el caso de que el mismo medio de transporte hubiese sido objeto de primera matriculación definitiva en España en estado nuevo y establece niveles de emisiones de CO2 delimitadores de las categorías de tributación específicamente aplicables en relación con las motocicletas. Con ello se mantiene la coherencia de la inspiración medioambiental de la reforma introducida por la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera, a la vez que se evita que las motocicletas se vean favorecidas por una reducción o desaparición de su tributación en el ámbito del IEDMT que no vaya acompañada de una reducción de sus actuales emisiones de CO2. Además, dada la elevada siniestralidad asociada a las motocicletas de potencia igual o superior a 100 CV (74 KW) se someten todas ellas, con independencia de sus emisiones de CO2, al tipo impositivo más elevado.
52.3. HECHO IMPONIBLE. ASPECTO MATERIAL. ASPECTO ESPACIAL. SUPUESTOS DE NO SUJECION. EXENCIONES. DEVENGO:
La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario y siempre que los productos «se encuentren» en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos (es decir, siempre que los productos se fabriquen en el ámbito territorial interno o se importen al ámbito territorial interno). Existen además una serie de supuestos de no sujeción, en los que la ley expresamente establece que no se produce el hecho imponible, como las pérdidas o mermas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, y las pérdidas producidas por caso fortuito o de fuerza mayor, que no excedan de los porcentajes reglamentarios./Interesa destacar que para que se produzca la no sujeción es preciso que los productos se encuentren en régimen suspensivo, es decir, que el impuesto especial no se haya devengado. El impuesto no se devengará mientras los productos no se pongan a consumo, es decir mientras permanezcan en las fábricas en que se han obtenido o en unos lugares autorizados para almacenar productos en régimen suspensivo, denominados depósitos fiscales. Así se evita la aparición de costes financieros por el desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo./Igualmente establece la ley una serie de supuestos de exención, en los que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible (fabricación, importación), por diversas razones, no resultará exigible ningún impuesto. Del mismo modo, se regulan también una serie de supuestos de devoluciones, en los que se ha devengado ya el impuesto en España (técnicamente, ámbito territorial interno) por haberse puesto los productos a consumo. No obstante lo anterior, en lugar de ser consumidos en España los productos, son:/a. Exportados (fuera del ámbito territorial comunitario)./b. Enviados a otros Estados miembros. Supuestos://- Se introducen los productos en un depósito fiscal para ser enviados a otro EM.//- Se entregan los productos a receptores autorizados domiciliados en otro EM.//- Se envían o transportan los productos a personas domiciliadas en otros EM en el ámbito del sistema de ventas a distancia./En el país de destino soportarán la fiscalidad correspondiente. Es lógico, por tanto, la devolución de las cuotas previamente soportadas en España.
51.2. DEDUCCION DEL IVA SOPORTADO; LA REGLA DE PRORRATA:
procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho. Clases:/a. Prorrata general:
El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeado por exceso. No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en://- Cuotas del IVA.//- Entregas y exportaciones de bienes de inversión.//- Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo. Para el cálculo del porcentaje de prorrata se tomará en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cuáles de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos sólo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidación periódica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prevé el siguiente procedimiento://- Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.//- En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio./ b. Prorrata especial:
Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general. /Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados. Se aplicará://- Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.//- Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo sólo cuando no supera el 20%./REGULARIZACION DE LAS DEDUCCIONES. RECTIFICACION DE DEDUCCIONES:
Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes o nueve años si se trata de inmuebles. Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condición de bienes de inversión los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularización sólo procederá si:/-La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales./-En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación./ La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:/1º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión./2º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización./3º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición./4º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.
51.3. DEVOLUCIONES: /A. SUPUESTOS GENERALES, EXPORTADORES EN REGIMEN COMERCIAL Y EXPORTADORES EN REGIMEN DE VIAJEROS:
los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crédito frente a la Hacienda pública, que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquéllas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años. Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las cuotas soportadas en exceso./a. Régimen general:
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada año. La solicitud se formulará mediante la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año, es decir, hay que esperar a la finalización del ejercicio. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales pueden solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación. En caso de ejercitar la opción por este procedimiento, el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones./b. Devoluciones a exportadores y operadores económicos especiales:
Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolución de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de liquidación sin necesidad de esperar a la finalización del ejercicio. Para ello deben://a) Solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos.//b) Haber realizado las siguientes operaciones:///-Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas.///-Entregas intracomunitarias exentas.///-Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones.///-Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino. Ahora bien, la devolución no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el periodo./c. Régimen de viajeros:
Los viajeros podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de devolución. Recordemos que la exención en el régimen de viajeros se realiza a través del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.
53.2. IMPUESTO SOBRE LA CERVEZA. IMPUESTOS SOBRE EL VINO Y BEBIDAS FERMENTADAS. IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS INTERMEDIOS. IMPUESTO SOBRE EL ALCOHOL Y PRODUCTOS DERIVADOS:
Dentro de la denominación genérica de IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas se incluyen cuatro impuestos diferentes:/1.El impuesto sobre la cerveza./2.El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas./3.El impuesto sobre productos intermedios./4.El impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas./Se han establecido una serie de disposiciones comunes a todos los IIEE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (artículos 20 a 23 de la Ley). En cuanto a los beneficios fiscales, se han articulado como exenciones (artículo 21 de la Ley) y también como devoluciones (artículo 22 de la Ley), según los casos. Así, entre las exenciones específicas de los impuestos sobre el alcohol y bebidas alcohólicas podemos citar:/-La fabricación e importación de alcohol y bebidas alcohólicas que se destinen a la producción de vinagre./-Las importaciones de bebidas alcohólicas conducidas personalmente por los viajeros mayores de 1 7 años procedentes de países terceros que no superen los límites legales./-Los pequeños envíos de carácter ocasional entre particulares, expedidos desde un país tercero, cuando no medie pago de ninguna clase y no supere los límites legales./Y entre los supuestos que dan derecho a la devolución se encuentran:/-Utilización de alcohol o de bebidas alcohólicas en la preparación de aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas alcohólicas (aquéllas cuyo grado alcohólico volumétrico adquirido no sea superior a 1,2% vol.)./-Utilización de alcohol o de las bebidas alcohólicas para la producción de alimentos rellenos u otros (por ejemplo, bombones de licor), siempre que el contenido de alcohol no supere los límites legales./-Devolución a fábrica o a depósito fiscal, o destrucción bajo control de la Administración tributaria, de bebidas alcohólicas que hayan dejado de ser adecuadas para el consumo humano.
53.3. EL IMPUESTO SOBRE LOS HIDROCARBUROS:
Lo que se pretende con este impuesto es someter a gravamen a los hidrocarburos sólo en la medida en que se utilicen como carburante (con fines de combustión en cualquier tipo de motor) o como combustible (con fines de calefacción), es decir los hidrocarburos que se quemen para obtener un aprovechamiento energético. Si no existe un uso como combustible o carburante de los hidrocarburos que integren su ámbito objetivo, resultará aplicable algún beneficio fiscal (no sujeción, exención o devolución)./ÁMBITO OBJETIVO (ARTÍCULO 46 DE LA LEY): /-
Los productos cuyos códigos NC en que están clasificados se encuentren entre los relacionados en el artículo 46.1 de la Ley. Básicamente son productos derivados del crudo del petróleo (artículo 46.1 de la Ley)./- Cualquier producto (distintos de los anteriores y sea o no hidrocarburo) destinado a ser utilizado como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes. (artículo 46.2 de la Ley)./- Aquellos hidrocarburos (distintos de los hidrocarburos contemplados en el artículo 46.1 y del carbón, lignito, turba u otros hidrocarburos sólidos y el gas natural) destinados a ser utilizados como combustibles (artículo 46.3 de la Ley)./ La Ley regula supuestos de no sujeción en el artículo 47. Igualmente, dedica el artículo 48 a la determinación de la base imponible.
53.4. EL IMPUESTO SOBRE LAS LABORES DEL TABACO:
El ámbito objetivo del impuesto (artículo 56 de la Ley) está constituido por todas las labores que se comercializan para ser fumadas, no siendo por tanto objeto del impuesto el tabaco en bruto o en rama. Son labores del tabaco: los cigarros y los cigarritos, los cigarrillos, la picadura para liar y los demás tabacos para fumar. En este impuesto el ámbito objetivo no se determina por la clasificación de los productos en unos códigos NC, por lo que la ley debe incluir las definiciones técnicas de cada labor del tabaco para permitir su correcta calificación fiscal. La base imponible (artículo 58 de la Ley) se establece según el tipo sea proporcional o específico. En cuanto a los tipos impositivos (artículo 60 de la Ley), la tarifa del impuesto está estructurada en cuatro epígrafes. Como particularidad, para los cigarrillos existen dos tipos impositivos, uno proporcional y otro específico. Por lo que se refiere a las exenciones (artículo 61 de la Ley), están exentas la fabricación e importación de labores que se destinen a determinadas actividades y las importaciones conducidas por viajeros y pequeños envíos ocasionales, en determinadas condiciones. También se establecen supuestos de devoluciones (artículo 62 de la Ley) en caso de destrucción y la devolución para reciclado.
53.5. EL IMPUESTO SOBRE LA ELECTRICIDAD:
A diferencia de los productos incluidos en los ámbitos objetivos de los demás IIEE de fabricación, la energía eléctrica no se almacena sino que en el mismo momento de su producción, y dada su alta velocidad de transporte, se produce su consumo. Dada por tanto la singularidad del producto que constituye el ámbito objetivo de este impuesto, el artículo 64 bis de la Ley se ha visto obligado a introducir algunas definiciones y a efectuar determinadas adaptaciones de las disposiciones comunes a todos los IIEE de fabricación. Así, se define qué se entiende, a efectos del impuesto sobre la electricidad, por depósito fiscal, fábrica, sujetos pasivos, devengo y repercusión.
53.6. OTROS IMPUESTOS ESPECIALES: /A. IMPUESTO SOBRE EL CARBON:
Se trata de un impuesto especial de nueva creación, introducido por exigencias de adaptación a las directivas europeas. Está sujeta al impuesto la puesta a consumo de carbón en el ámbito territorial del impuesto: el territorio español excepto Canarias, Ceuta y Melilla, siendo sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto. No obstante, la repercusión práctica de la introducción de este impuesto va a ser muy escasa, dado que la directiva europea permite a los Estados miembros modular el gravamen con gran flexibilidad. En el caso español, el juego de los supuestos de no sujeción, exenciones y devoluciones, hace que el gravamen efectivo de este nuevo impuesto sea prácticamente insignificante./B.
EL IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE (O DE MATRICULACION):
Se trata de un Impuesto Especial no armonizado, regulado en los arts 65 a 74 de la Ley y que entró en vigor el 1 de enero de 1993. /Hecho imponible (artículo 65 de la Ley ).
Están sujetas a este impuesto:/a.La primera matriculación definitiva en España de://- Determinados vehículos automóviles, nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos.//- Determinadas embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, en el Registro de Matrícula de Buques.//- Determinadas aeronaves y avionetas, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves./b. La circulación o utilización en España de los medios de transporte anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España, dentro de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España./Cuando la importación definitiva tenga lugar dentro del segundo año, se liquidará el impuesto, según la potencia del vehículo, al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y si ella no lo hubiese aprobado al tipo del 5% o del 8%, si la importación definitiva tiene lugar en la Península e Islas Baleares, o al 4% o al 7,5%, si la importación definitiva tiene lugar en las Islas Canarias. Si la importación definitiva en la Península, Islas Baleares o Islas Canarias tiene lugar dentro del tercer o cuarto año, se liquidará el impuesto, según la potencia del vehículo, al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y si ésta no lo hubiera aprobado al tipo del 3% o del 5%./ EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS MINORISTAS DE DETERMINADOS HIDROCARBUROS:
Se trata de un impuesto indirecto, regulado en la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (artículo 9) y entró en vigor el 1 de enero de 2002, cuyos rendimientos quedarán afectados en su totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria (el denominado «céntimo sanitario») orientados por criterios objetivos fijados en el ámbito nacional. No obstante, la parte derivada de los tipos de gravamen autonómicos podrá dedicarse a financiar actuaciones medioambientales. Recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única, las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo./Es exigible en todo el territorio español con excepción de Canarias, Ceuta y Melilla. El impuesto se exigirá aplicando un tipo estatal más un tipo autonómico. El tipo autonómico será el aprobado por la comunidad autónoma; si ésta no hubiese aprobado tipo alguno, se aplicará sólo el tipo estatal.
Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquéllos.
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